2021年度影响力税务司法审判案例浅谈 ——司法拍卖中的买方包税2022年06月30日 10:49

供稿：广东省律师协会税务法律专业委员会

2021年度影响力税务司法审判案例浅谈

——司法拍卖中的买方包税

税收是国家为满足社会公共需要，凭借公共权力，按照法律所规定的标准和程序，参与国民收入分配，强制取得财政收入所形成的一种特殊分配关系。从形式特征来看，它具有强制性、无偿性、固定性的特点。其中，无偿性是核心，强制性是基本保障。固定性，是指国家在征税之前就以法律形式预先规定了征税对象、税率、计税基础等，不经有关部门批准不能随意变更。税收的强制性和无偿性决定了它必须具有固定性，这样国家才不能肆意征税，继而造成经济秩序的混乱，最终危及国家利益。那么法院是否有权在司法拍卖公告中自行规定“一切税费由买受人承担”呢？

本文从2021年度影响力税务司法审判案例之一——佛山市三水千叶花园房地产有限公司（以下简称千叶公司）、吴世君房屋买卖合同纠纷案[案号：（2021）粤0607民初151号]浅谈“司法拍卖中的买方包税”问题。

一、基本案情简介

被告吴世君参与北京市东城区法院的司法拍卖，竞买取得原告千叶公司千叶花园房屋，双方对该房屋过户产生的增值税、土地增值税等税费的承担产生了争议。法院《竞买公告》《竞买须知》约定，拍卖标的物过户产生的一切税费及其他费用由买受人承担。税务局回应法院调查时函告：“增值税、土地增值税、城市建设维护税、印花税和教育附加税的交税义务人为出卖人，印花税纳税义务人为出卖人和买受人双方，若出卖人和买受人双方有约定的，买受人可以代出卖人缴纳上述税费，但交税义务人依然是出卖人。”千叶公司据此认为税费应由吴世君缴纳；吴世君则根据《国家税务总局对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复》等文件认为税费应各自承担。法院认为，《竞买公告》等只是约定改变了承担税费的具体主体，并没有变更纳税主体，没有违反依法纳税的强制性规定和损害国家利益，吴世君基于司法拍卖而非平等协商交易取得房屋，应遵守司法拍卖的相关约定，对于吴世君提及的国税总局答复，法院认为不属于规范性文件，不具有法律效力，故判决支持千叶公司诉讼请求，由吴世君承担税费。

二、法律分析

（一）为何执行法院喜欢用“一切税费由买受人承担”来一揽子解决司法拍卖中的税费问题？

由于我国现行的税种繁多，不同税种的纳税义务人、税率、计税基础、计税方式等均有所不同，而且随着经济大环境的不断变化，税务部门会不定时对不同税种实施不同的税收优惠，由此看来，司法拍卖中的涉税调查是一个非常专业且繁琐的工作，需要专业的涉税工作人员进行，对法官、助理、书记员的税务知识储备要求较高；同样的，对税务行政机关工作人员也要求有较完整的法律知识储备，否则税务行政机关的工作人员可能会较难综合把握好涉税法律事务的处理，继而反馈给法院的涉税信息可能就会稍显片面。笔者认为，无论是法官、书记员还是税务行政机关工作人员如浪费大量时间精力自行跨专业去研究涉税法律事务，都是既不现实又低效的，可参考深圳市前海合作区人民法院的做法在法院内部设立专职部门负责涉税调查工作，或参考上海法院的做法委托辅助机构进行涉税调查工作。

（二）能否通过意思自治约定改变纳税人？

纳税人是税收要素的内容之一，根据税收法定性原则，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定。其次，税收法定还包括课税要素明确，即有关课税要素的规定必须尽量地明确而不出现歧义、矛盾，在基本内容上不出现漏洞。此外，税收法定还包括依法稽征，即税务行政机关必须严格依据法律的规定稽核征收，而无权变动法定课税要素和法定征收程序。因此，税收法定性原则要求对交易中的征税行为、征收对象、征收税种、征收税率、税款计算、纳税时间、纳税地点、申报期限、纳税期限等内容严格法定，任何人不得随意变更。

当然了，对于其他人代为缴纳税款的行为税法并未禁止，且这种行为也没有违反税收法律或行政法规的规定，所以无论是日常交易还是执行法院的司法拍卖公告都可能用民事双方意思表示的方式来变更税费的实际承担人。然而，这并不能改变税费的纳税人，因为纳税人有可能牵涉到计税基础或者纳税人其他税种税费的计缴，牵一发而动全身，在这里税收法定性原则又一次得到了体现。如案例中的交易涉及了增值税、土地增值税、城市维护建设税、教育附加税、地方教育附加税、印花税税费，按照《增值税暂行条例》第一条规定“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”所以案例中的千叶公司是增值税的纳税义务人，即使吴世君代千叶公司缴纳了增值税，但也不改变千叶公司才是增值税的纳税主体。

从程序上来说，不具有纳税义务人身份的买受人是不能在税收征收过程中对税务行政机关的税收征收管理行为申请行政复议或者提起行政诉讼的，这就导致实际缴纳税费的买受人在税收征收过程中没有救济途径；再者，如买受人为单位，其代被执行人缴纳的增值税税款是不能用于其自身进项抵扣的，这将加大买受人的受让成本，进而降低买受人参与竞拍的热情，不利于整个拍卖过程的推进。

 （三）现行关于司法拍卖中税费承担的规定

2017年正式施行的《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（以下简称《网拍规定》）第 30 条规定：“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”由此可见，网络司法拍卖本身形成的税费原则上需应由法律法规规定的相应主体承担，这体现了在网络司法拍卖过程中依法治税的大原则，所以实际上不单单是网络司法拍卖，即使是传统的司法拍卖所形成的税费原则上也应由法律法规规定的相应主体承担。然而，现在很多执行法院的拍卖公告中仍然规定着“买方包税”条款，如案例中北京市东城区法院《竞买公告》《竞买须知》约定，拍卖标的物过户产生的的一切税费及其他费用由买受人承担，这显然违反了《网拍规定》第 30 条规定的精神。

综上所述，司法拍卖中“买方包税”条款的认定较为复杂，既要考虑民事的意思自治约定，又要考虑税收征管规定，因此在司法实践和税收征管中都有较大争议，我国执行法院今后在处理司法拍卖涉税问题上还有很大的完善空间，而这也是本文案例入选2021年度十大影响力税务司法审判案例之一的原因。